外藉高层管理人员的征税原则，这是148号文不遵守税收协定的一个所谓“败笔”，在文中，规定了高层管理人员无论其来华时间的长短，由境内支付的工资薪金需要全额交税，这个规定确实跟税收协定不太相符（后来税务局在2004年用97号文对这条规定进行了修正，即以协定为准），立法者认为，高层管理人员与普通管理人员不一样，并不需要在实地才能对企业进行管理，仅仅以在华时间而对他们在华的纳税义务进行界定似乎有点过于宽松。所以有此规定。

  

国税函发[1995]125

现对《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发［１９９４］１４８号）在执行中存在的若干具体问题明确如下：

  一、关于个人实际在中国境内、境外工作期间的界定问题

  通知中所说在中国境内企业、机构中任职（包括兼职，下同）、受雇的个人，其实际在中国境内工作期间，应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数；其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供劳务的期间，包括该期间中的公休假日，为在中国境外的工作期间。税务机关在核实个人申报的境外工作期间时，可要求纳税人提供派遣单位出具的其在境外营业机构任职的证明，或者企业在境外设有营业场所的项目合同书及派往该营业场所工作的证明。

  不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作，其实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间在中国境内所享受的公休假日。

  二、关于个人在中国境内、境外企业、机构兼任职务取得的工资、薪金如何纳税问题

  个人分别在中国境内和境外企业、机构兼任职务的，不论其工资、薪金是否按职务分别确定，均应就其取得的工资薪金总额，依据《中华人民共和国个人所得税法》及通知的有关条款规定，按其实际在中国境内的工作期间确定纳税。

  三、关于中国境内企业高层管理职务的界定问题

  通知第五条所述中国境内企业高层管理职务，是指公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

  四、境内工作不满全月的个人由境内、境外雇主分别支付工资、薪金的应纳税款计算问题

  通知第四条所述在中国境内居住满１年而不超过５年的个人，以及通知第五条所述在中国境内企业担任高层管理职务的个人，凡其工资是由境内雇主和境外雇主分别支付的，并且在１个月中有境外工作天数的，依据通知第四条、第五条规定，对其境外雇主支付的工资中属于境外工作天数部分不予征税。在具体计算应纳税额时，按下述公式计算：当月应纳税额＝按当月境内外工资总额计算的税额×［１－当月境外支付工资／当月工资总额×当月境外工作天数／当月天数］

  五、核实个人工资薪金及实际在中国境内工作期间的凭据证明问题  凡属依据税法及其实施条例以及通知的规定，应就境外雇主支付的工资薪金申报纳税的个人，或者依据通知第二条、第四条的规定，应就视为由中国境内企业、机构支付或负担的工资薪金申报纳税的个人，应如实申报上述工资薪金数额及在中国境内的工作期间，并提供支付工资证明及必要的公证证明和居住时间的有效凭证。前述居住时间的有效凭证，包括护照、港澳同胞还乡证、台湾同胞提供“往来大陆通行证”以及主管税务机关认为有必要提供的其他证明凭据。

   国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知（国税发[2004]97号）

 

根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施细则和我国与有关国家或地区签订的税收协定或安排的有关规定，现就在我国境内无住所的个人若干税收政策执行问题，通知如下：

  一、关于判定纳税义务时如何计算在中国境内居住天数问题

  对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。

  二、关于对个人入、离境当日如何计算在中国境内实际工作期间的问题

  对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发[1995]125号）第一条的规定计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。

  三、关于对不同纳税义务的个人计算应纳税额的适用公式问题

  对分别按照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号）第二条至第五条规定判定负有纳税义务的个人，在计算其应纳税额时，分别适用以下公式：

  （一）按国税发[1994]148号第二条规定负有纳税义务的个人应适用下述公式：

  应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）

  （二）按国税发[1994]148号第三条规定负有纳税义务的个人仍应适用国税发[1994]148号第六条规定的下述公式：

  应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×（当月境内工作天数÷当月天数）

  （三）按国税发[1994]148号第四条或第五条规定负有纳税义务的个人应适用国税函发[1995]125号第四条规定的下述公式：

  应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×[1-（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）]

  如果上款所述各类个人取得的是日工资薪金或者不满一个月工资薪金，均仍应按照国税发〔1994〕148号文第六条第二款的规定换算为月工资后，按照上述公式计算其应纳税额。

 

 

四、关于企业高层管理人员适用协定或安排条款的问题

  在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务的，该个人所在国或地区与我国签订的协定或安排中的董事费条款中，未明确表述包括企业高层管理人员的，对其取得的报酬可按该协定或安排中有关非独立个人劳务条款和国税发〔1994〕148号第二、三、四条的规定，判定纳税义务。

  在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的，其从该中国境内企业取得的报酬，包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员名义取得的报酬，均仍应适用协定或安排中有关董事费条款和国税发〔1994〕148号第五条的有关规定，判定纳税义务。?

  五、本通知自2004年7月1日起执行。以前规定与本通知规定不一致的，以本通知规定为准。

Case 1

外籍个人A，英国公民，在国内外资企业任财务经理，2004年在华时间为120天，当年9月份工资为80000元人民币，其中30000元为境内外资企业支付，50000元为境外雇主支付，9月份在华时间为10天。此人9月份的个人所得税是多少？

这个案例完全可以套用97号文里的公式简单算出：

应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）=[（80,000-4,000）×35%-6,375]×（30,000÷80,000）×（10÷30）=2518.12

Case 2

外籍个人B，也是英国人，在国内的外资企业任人事经理，2004年在华时间为120天，9月的工资为80000元人民币，全部为境外公司支付并负担，9月份的在华时间为10天，此人9月份应交多少个人所得税？

应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）=[（80,000-4,000）×35%-6,375]×（0÷80,000）×（10÷30）=0

这个例子主要是告诉大家外籍个人合法避税最基本的一招起手式：工资境外支付。在华少于183天。但是注意如果境外垫付尔后境内支付，这种支付仍属于境内支付。

Case 3

外籍个人C，英国人，在一家外国公司驻华代表出任首席代表，2004年在华时间为120天，9月工资为80000元，全部为外国公司在境外支付，8月份在华时间为10天（该代表处为经费支出换算收入征税），此人9月份应交多少个人所得税？

148号文第二条：“凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。”

   代表处一般没有收入，但其通过经费支出为总机构带来了后续收入，因此按经费支出倒算核定企业所得税，自然其人工成本也就归属于来源于中国境内，即使帐薄中未记载工资，上述境外支付的工资也认定为属于代表处支付。

   有人可能会问，97号文出台以后，根据公式1，少于183天的个人是否可以按此公式再把他的收入按境内支付跟境外支付再划分一次呢？持这种观点的人显然对此条规定的理解不够深刻。在97号文出台后，所有的外籍个人，无论在外资企业任职还是在代表处任职，都可以用公式1，但是，公式1里面“（当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额）”的“当月境内机构支付工资”仍然应该按照148号文的第二条规定执行，也是说，对于用经费支出换算收入计税的办事处的外籍个人来说，“当月境内机构支付的工资”恒等于“”当月境内外支付工资总额“，答案出来了：[（80000-4000）*35%-6375]*80000/80000*10/30=6471.67

Case 4

外籍个人D, 英国人，在外国律师事务所在华代表处任首席代表，2004年当年在华时间为120天，9月工资为80000元，其中30000元为代表处支付，50000元为外国律师事务所支付，9月份在华时间为10天（该代表处为查账征收企业所得税），此人9月份个税是多少？

对应上面的例子，这个案例的变化是这个代表处是按查账征收交税的，这个案例在2003年以前没有任何异议，因为当时很少代表处可以查账征税，但是2003年总局出台了一份新的文件，对于一些办事处改按查账征收，所以，在97号文出台以后，受雇于这类代表处的外籍个人的个人所得税就显著降低了。[(80000-4000)*35%-6375]*30000/80000*10/30=2528.12

Case 5

外籍个人E, 英国人，在外国企业代表出任首席代表，同时兼任一外资公司业务经理，2004年在华时间是120天，月工资为80000元，其中20000元为代表处支付，10000元为外资企业支付，50000元为境外雇主支付，9月份在华时间为10天，此人9月份个税是多少？

   依然是代表处的案例，不过这个比较有趣，此人在国内有兼职，国内的兼职，在税法里的规定是允许汇总交税，办法是把此人的所有收入汇总在一起，在一个地方的税务局交税。不过，出台汇总交税规定的老爷忘了这世界上还有一个148号文，在148号文里，受雇于代表处的雇员跟受雇于外资企业的雇员的交税方法是不一样的，前者较高，后者较低。如果出现同时在这两个机构任职，就出现了一定的税务筹划空间：

 

国家税务总局关于印发《征收个人所得税若干问题的规定》的通知（国税发〔1994〕089号）十、关于外籍纳税人在中国几地工作如何确定纳税地点的问题

 

 （一）在几地工作或提供劳务的临时来华人员，应以税法所规定的申报纳税的日期为准，在某一地达到申报纳税的日期，即在该地申报纳税。但准予其提出申请，经批准后，也可固定在一地申报纳税。

 

  （二）凡由在华企业或办事机构发放工资、薪金的外籍纳税人，由在华企业或办事机构集中向当地税务机关申报纳税。

如选择在代表处交税：

[（80000-4000）*35%-6375]*10/30=6741.67

如果选择在外资企业交税：

[（80000-4000）*35-6735]*30000/80000*10/30=2528.12

Case 6

外籍个人F, 英国人，在一外资企业任财务总监，2004年在华时间120天，9月份工资为80000元人民币，其中30000元为境内的外资企业支付，50000元为境外雇主支付，8月份在华时间为10天，此人9月份的个人所得税为多少？

  本例是97号文于148号文相比一个很大的转变，在97号文出台之前，无论此人在华的时间多少，由于他是所谓的“高层管理人员”。所以境内支付的工资薪金要全部交个人所得税，境外支付的如少于183天则不用交个人所得税，这样的话，他的个人所得税是这样算的：

[（30000-4000）*25%-1375]=5125

   在97号文出台以后，如此人所在国与中国的协定中没有高层管理人员条款的，则按97号文的公式1计算缴纳个人所得税。刚好，此人是英国人，英国与中国的税收协定中没有规定高层管理人员的纳税条款，所以，此人可以这样交税：

[（80000-4000）*35%-6735]*30000/80000*10/30=2528.12

   当然，这个例子如果变一下，把此人境内支付的工资变成10000元，境外支付变成70000元的话，情况就大不一样了，大家看看：

按旧办法：（10000-4000）*20%-375=825

按新办法：[（80000-4000）*35%-6735]*10000/80000*10/30=842

Case 7

外籍个人G, 加拿大人，在一外资企业任财务总监，2004年在华时间120天，他的月工资为80000元人民币，其中30000元为境内的外资企业支付，50000元为境外雇主支付，8月份在华时间为10天，此人的个人所得税为多少？

   大家可能纳闷儿，怎么例子跟上一个一样？您再仔细看看？看出来了吧，他的国籍变了，成了一位加拿大人，加拿大人有什么稀罕的呢，稀罕就稀罕在中国和加拿大的税收协定里列明了高层管理人员在工资薪金支付国征税的规定，如果按照125号或97号文件计算则为：[（80000-4000）*35%-6375]*（1-50000/80000*20/30）=11797。92

 

《国家税务总局关于在中国境内担任董事或高层管理职务无住所个人计算个人所得税适用公式的批复》（国税函〔2007〕946号）

 

（一）无税收协定（安排）适用的企业高管人员，在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90天，或者按税收协定（安排）规定应认定为对方税收居民，但按税收协定（安排）及《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号）第四条的有关规定应适用税收协定（安排）董事费条款的企业高管人员，在税收协定（安排）规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183天，均应按照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号）第二条和第五条规定确定纳税义务，无论其在中国境内或境外的工作期间长短，可不适用国税发[2004]97号第三条第一款第（三）项规定的公式，而按下列公式计算其取得的工资薪金所得应纳的个人所得税：应纳税额=（当月境内外的工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）*（当月境内支付工资/当月境内外工资总额。

 

为什么？适用148号文第五条高管条款，125号和97号的公式为当月应纳税额＝按当月境内外工资总额计算的税额×［１－当月境外支付工资／当月工资总额×当月境外工作天数／当月天数］

方括号内换算：（当月工资总额×当月境外工作天数／当月天数-当月境外支付工资）/当月工资总额×当月境外工作天数／当月天数

 

=［（当月境内工资+当月境外工资）×当月境外工作天数／当月天数-当月境外支付工资）］/当月工资总额×当月境外工作天数／当月天数=当月境内工资/当月工资总额+当月境外工资/当月工资总额*境内工作天数/当月天数。分解为两部分。

 

不仅境内工资要交税，境外工资在境内工作的也需要交税，但是148号文第五条说：其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照本通知第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务。

 

这个老外在中国境内停留时间在183天以内，境外支付的所得不需要纳税。因此按946号文只需要交个税：[（80000-4000）*35%-6375]*30000/80000=7584。37元，显然要较11797。92元少了许多。

Case 8

外籍个人H, 英国人，在一外资企业任财务总监及董事，在华时间为120天，此人月工资为60000元人民币，其中20000元为境内的外资企业支付，40000元为境外雇主支付，同时，境内的外资企业支付给H 20000元董事费，此人9月份在华时间为10天，此人9月份应缴个人所得税是多少？

   《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》(国税发〔2009〕121号)规定：

 

 （一）《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994]89号）第八条规定的董事费按劳务报酬所得项目征税方法，仅适用于个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形。

 

 （二）个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。

 

  董事费跟工资合并交税的计算：[（80000-4000）*35%-6375]*（1-40000/80000*20/30）=13483。33

   148号文第三条及97号文第三条（二）、第四条的相应案例

Case 1

外籍个人A’, 英国人，在一外资企业担任业务经理，2004年在华时间是200天，工资总额为80000元，其中30000元为该外资企业支付并负担，50000元为境外雇主负担，9月份在华时间为20天。此人9月份的个人所得税是多少？

[（80000-4000）*35%-6375]*20/30=13483.3

 

Case 2

外籍个人B’， 英国人，在一家外国企业常驻代表出任首席代表，2004年在华时间为200天，工资总额为80000元，其中30000元为代表处支付并负担，50000元为境外雇主支付，9月份在华时间为20天，此人9月份应缴个人所得税是多少？

[（80000-4000）*35%-6375]*20/30=13483.3

 

原因是境外雇主支付视同为中国境内机构负担。

 

Case 3

外籍个人C’， 加拿大人，在一家外国企业常驻代表出任首席代表，同时还担任一家外资企业的总经理，2004年在华时间为200天，工资总额为80000元，其中20000元为代表处支付并负担，40000元为外资企业支付，20000元为境外雇主支付，9月份在华时间为20天，此人9月份应缴个人所得税是多少？

   一看案例大家就知道又拿加拿大人说事儿了，不错，谁让他的协定上有高层管理人员条款的？这个例子同上节的Case 5一样，此人有兼职，这样的话也存在以不同身份在不同地点交税存在不同税收待遇的问题，不同的是，这次他的在华时间长了，用的公式也变成了97号文里的公式3

选择1，在外资企业交税：

[（80000-4000）*35%-6375]*（1-20000/80000*10/30=20057.3

选择2，在代表处交税：

（80000-4000）*35%-6375=20225

由于其工资全部视同为境内支付，不论其是否在境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税。其虽然有10天在境外，也应视为来源于中国境内的所得。套用[（80000-4000）*35%-6375]*（1-0/80000*10/30=20225同样得出此种结论。

 

148号文第四条及第五条、97号文第三条（三）及第四条的相关案例

Case 1

外籍个人A, 英国人，在一外资企业担任业务经理，2004年在华时间满一年，当年没有连续超过30天的离境，工资总额为80000元，其中30000元为该外资企业支付并负担，50000元为境外雇主负担，9月份在华时间为20天。此人9月份的个人所得税是多少？

[（80000-4000）*35%-6375]*（1-50000/80000*10/30=16011.46

Case 2

外籍个人B， 英国人，在一家外国企业常驻代表出任首席代表，2004年在华时间满一年，工资总额为80000元，其中30000元为代表处支付并负担，50000元为境外雇主支付，9月份在华时间为20天，此人9月份应缴个人所得税是多少？

   如果一个代表处（假设这个代表处按照经费支出换算收入缴纳企业所得税）的外籍人员在华带的时间较长（一年或以上），那他就光荣了，所谓光荣是他光荣地在中国全额纳税，不需要在划分什么境内境外了。

[（80000-4000）*35%-6375]*（1-0/80000*10/30）=20225

主要原因是此人“境外机构支付的工资薪金”根据148号文代表处的相关规定，被认定为零！！