合并特殊性税务处理中的亏损弥补问题
赵国庆 国家税务总局税务干部学院
虽然59号文明确了，对于企业合并的特殊性税务处理中，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。但是，究竟这个所得税事项如何由合并企业继承是个盲区。
比如，A企业在2014年7月1日吸收合并B企业，此时，B企业的情况如下：
|
年度 |
2011 |
2012 |
2013 |
2014.1.1-6.30 |
|
税前可弥补亏损 |
-100 |
-150 |
-100 |
-50 |
对于B企业2011-2013年度合计的亏损350万，在吸收合并的特殊性税务处理中，应该受59号文弥补亏损的限额限制，即可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率
问题的关键在于被合并企业B在吸收合并当年的1.1-6.30日产生的亏损50万如何处理。59号文只是笼统说了被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。这里就有两种理解：
第一种理解是在吸收合并前，B企业需要就1.1-6.30日的所得进行一个企业所得税汇算清缴，计算出来的可税前弥补的亏损50万元和2011-2013年度的亏损350万一起受59号文公式的弥补亏损限额的限制；
第二种理解就是，B企业2014年1.1-6.30日的亏损，即合并当年度被合并企业产生的亏损50万元就直接并入合并后企业所得进行弥补，不和以前年度亏损一起受59号文公式限制。
这个问题目前不同的税务机关有不同的意见。宁波地税的解答中也涉及到了这个有争议的问题：
79、问：企业重组采取吸收合并方式，如符合特殊重组的，被合并企业当年度亏损如何弥补？
答：符合特殊重组的，被合并企业当年度亏损可直接并入合并后的企业损益，参与计算全年的应纳税所得额。
宁波地税的解答采用的是第二种理解方式。从个人的观点来看，更倾向于支持第二种理解方式。因为在第一种理解方式下，你需要被合并企业B就2014年1月1日-6月30日的经营情况进行一个汇算清缴才能计算出税前可弥补亏损。但这个汇算清缴进行后，是否算一个纳税年度呢？如果算一个纳税年度，就要影响以前年度亏损弥补的5年时间限制。从59号文规定来看，不支持将被合并企业将合并当年1月1日至合并日当年做一个独立纳税年度进行汇算的任何政策依据（清算在财税【2009】60号文是有明确规定是企业的清算期作为一个独立纳税年度的表述的）。因此，从这个角度来看，宁波地税所采用的第二种理解方式可能更加合理一些。当然，这个问题如果总局能在后期4号公告修改时加以明确会更好，以便全国税务机关统一执行。 |
