对宁波地税2014年所得税问答几个亮点问题的思考（一）

        赵国庆   国家税务总局税务干部学院

    春节期间，在网上看到宁波地税2014年所得税热点政策问题，细读之后发现颇具亮点。宁波地税在问答中对于当下所得税中的部分难点和热点问题都进行了有益的探索，有些探索非常值得全国其他地方税务机关的借鉴，如果成熟后真的应该进一步提升规定层次后全国执行。

    一、关于企业重组中涉及个人股东的特殊性税务处理问题

    关于企业重组的企业所得税处理问题，财政部和国家税务总局下发了财税【2009】59号文给予了规定。但是，由于这个文件中仅涉及重组中的企业所得税处理，对于个人所得税的处理不适用这个文件。但是，在企业重组中，被合并、股权收购或分立的企业，不可能都是企业股东，很多情况下都会涉及个人股东的问题。以合并为例，如果A企业吸收合并B企业，A企业向B企业股东支付的对价全部是A企业的股份，假设59号文特殊性税务处理的其他条件都满足，此时，如果B企业的股东既有企业股东，又有个人股东，此时，该重组能否适用特殊性税务处理呢？这个问题一直以来就困扰着整个资本市场。有些税务机关的态度是不可以。原因在于4号公告规定，重组各方应采用一致的税务处理方式。由于个人股东没有规定，应按一般性税务处理交税，因此，既然B企业中个人股东用一般性税务处理，此时，不管是B企业的股东还是A企业，都只能按一般性税务处理进行。但是，如果仅由于其中几个个人股东占有很少的股份就使整个重组交易无法按特殊性税务处理进行，似乎也太不合理。因此，有些税务机关可能在口头上对个人所得税的答复是需要征税，因为无文件规定。但企业所得税上，仍可以按特殊性税务处理。这就出现对于B企业的股东，同时出现两种税务处理方式。

    宁波地税对于这样一个比较棘手也很重要的问题，在政策解答中给予了明确，这对宁波当地的企业是个福音：

    13、问：甲企业吸收合并乙企业，企业所得税处理符合特殊性重组的条件。其中乙企业股东全部为自然人，合并后乙企业的自然人股东按照净资产公允价值的比例持有合并后企业的股权。请问合并之前乙企业的留存收益是否需要缴纳个人所得税？

答：对甲企业吸收合并乙企业，如企业所得税处理符合特殊性重组条件，乙企业自然人股东所取得甲企业股权按历史成本计价的，暂不征收个人所得税。

    如不符合上述条件的，对乙企业自然人股东应按“财产转让所得”项目征收个人所得税。

    宁波地税这个答复实际明确了，如果整个交易符合59号文的特殊性税务处理的条件，个人股东也可以采用特殊性税务处理。这个探索是有非常积极的意义的，实事求是的处理了重组中涉及的个人所得税问题。

    但是，重组涉及到个人所得税特殊性税务处理的探索要注意一个和企业所得税不一样的地方，就是目前我国对于个人在公开市场转让除限售股以外的股票是不征收个人所得税的。而目前应征税的限售股根据财税[2009]167号只包括股改限售股和新股限售股（蔡桂如微信caiguiru: 　1.上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称股改限售股）； 
    2.2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称新股限售股）； ）。如果不属于这两种情况，我们后期对个人股票转让收不征收个人所得税的。因此，在对重组交易中涉及的对个人所得税特殊性税务处理采用递延纳税时，一定要考虑这个问题，不能因为递延纳税后由于政策执行或征管措施跟不上而出现永远征不到税的情况。比如，A企业是上市公司，B企业是非上市公司。A企业吸收合并B企业，实现整体上市，A向B企业股东支付的对价全部是A企业股份。此时，B企业个人股东取得的A公司的股份既不是股改限售股，也不是新股限售股。如果税务机关允许B企业的个人股东在合并环节取得A上市公司股份暂不纳税，按历史成本确认。那你税务机关就要做好对B企业个人股东的监督。因为B企业个人股东取得的这部分股份不属于应征税限售股，系统不打标记，后期个人将股票在公开市场出售，证券公司是不扣缴个人所得税的。此时，你税务机关就要做好及时跟踪管理，在个人后期卖出股票环节要及时把当时在合并环节递延的税款征回来。而且，在合并环节，不能仅考虑成本递延的问题。这里还要分段，比如个人投资B企业成本是1元/股，吸收合并时，A企业定向增发价格是21元/股。后期个人按60元/股价格转让。这里有一个分段计算的问题。21到1这一段的收入，是需要纳税的。但21到60这一段的收入严格按照财税[2009]167号和相关规定，是暂不征收个人所得税的。因此，税务机关在做这样的探索时，不能仅考虑一个成本的递延，即个人股东取得A公司股份仍按1元/股确认。此时，你还要确认个人取得了20元股权转让收入的纳税义务，要在后期个人将股票卖出时及时追缴。不要因为递延处理和管理上的疏忽导致税款永远都没有征税来。实际上，这个问题也是当时总局针对苏宁环球定向增发的国税函【2011】89号文下发的原因。

    因此，对于重组中涉及个人股东的特殊性税务处理问题，税务机关在现行法律框架下探索时，必须综合考虑上述问题。当然，个人所得税对于股权的递延还要综合考虑个人所得税其他文件的规定和衔接问题，比如国家税务总局公告2010年第27号对个人低价转让股权正当理由的列举，股权转让计税依据的核定和这个特殊性税务处理结合其他是否会存在避税或逃税的空间，这些也是需要大家在探索时周详思考的问题。