—许义娜律师点评兰州国税首例内资企业反避税案

作者：许义娜律师

近日，兰州国税信息专报（第10 期）上刊登《甘肃兰州市国税局办理首例内资企业反避税案件入库税款及罚息共计114.7 万元》，引起税务实务界一番议论，某知名税局专家笑道：“哈哈，这种案例出来真让人丢脸，还博弈，三位一体，连2 号文都没搞清楚，写的人也就会吹官样文章”，有位实力型税务筹划专家也笑谈“谁有空可以去帮助企业追回这笔税金？”

笔者作为税务律师，也对本案特别起了兴趣，之前一顾问企业就遇到了这类问题，为此笔者还专门和其主管税局沟通。今天，再将当年与税局沟通的观点拿出来重温，写这篇小议。若哪位兰州的律师朋友或该企业机缘巧合见到本文，完全可以考虑去为企业主张权益，提起行政复议，直至行政诉讼，帮助企业追回这笔税金。

本案大致案情：兰州一企业将自己闲置的注册资金4650 万元，借予其境内关联母公司进行使用，但对出借资金没有进行利息核算，税务机关认为，按照特别纳税调整实施办法相关规定，违反了独立交易原则，应当进行特别纳税调整。经与企业谈判协商，按照《特别纳税调整内部工作规程》，引导企业自行申报，入

库税款及罚息共计114.7 万元。按照税法规定，企业之间正常的资金借贷，收取利息或其他形式的资金占用费，主要涉及企业所得税和营业税。

一、先谈谈企业所得税

反避税，从目前的税法立法层面上讲，指企业所得税的特别纳税调整。《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。《企业所得税法实施条例》第一百零九条规定，《企业所得税法》第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：1.在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系。2.直接或者间接地同为第三者控制。3.在利益上具有相关联的其他关系。

上面税局专家提到的2 号文，就是国税发〔2009〕2 号：国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知。该通知第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。由此可见，如果是境内关联企业之间的资金占用，只要涉及的关联企业实际税负相同，是不应该予以特别纳税调整。本案，兰州国税的工作简报并无提及其所作的处理是基于涉案关联企业实际税负不同，因此，本案兰州国税应该是没有遵循国税发〔2009〕2 号文。

另外，兰州国税的工作简报提及的罚息，到底指“罚款”、“利息”还是指“罚款加利息”，因材料有限不了解具体案情，不好确定。

《企业所得税法》第四十八条规定，税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。因此，适用特别纳税调整的税案，税务机关是不应对该企业处以罚款，而只能是加收利息。由于本案例开宗明义是国税反避税案例，表明是“经与企业谈判协商，按照《特别纳税调整内部工作规程》，引导企业自行申报，入库税款及罚息共计114.7 万元”这种情况。因此可以判断共计114.7 万元税款及罚息是指企业所得税，律师或该企业遵循以上专业观点，应该可以争取回合法权益。

二、再谈谈营业税

关联企业是否征收营业税，实务中存在不同理解以及不同的执行尺度。

问题一，营业税政策上如何规定？

根据《国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发〔1995〕156 号）第十条规定，不论金融机构还是其他

单位，只要是发生将资金贷秘他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。

《营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《营业税暂行条例实施细则》第三条规定，条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为）。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。因此，据此分析，非有偿行为不属于应税行为，除税法特别规定无偿行为视为应税行为外，不征收营业税。

问题二，能否适用特别纳税调整？

特别纳税调整，仅是《企业所得税法》的规定，只能适用企业所得税，不能当然适用营业税，因此，无偿占用资金行为调整核定额从而征收营业税的，在营业税政策上是缺乏依据的。

问题三，能否适用《税收征收管理法》？

《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。《税收征收管理法实施细则》第五十四条规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：1.购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价。2.融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率。3.提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用。4.转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价

或者收取、支付费用。5.未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。关联企业之间无偿融通资金的行为，减少营业税计税依据少缴营业税的，税务机关可据进行纳税调整。

按照法律位阶，《税收征收管理法》由全国人大常委会制定属于法律，位阶最高，《营业税暂行条例》由国务院制定属于行政法规，位阶次之。《税收征管法》是对全部税收征收管理行为的一般规定，是普通法。就征收营业税而言说，无偿行为不征税是营业税法的特殊规定。因此，某些税务实务人员认为这里存在一般法与特别法的冲突适用问题。一些观点认为，虽然税收征管法是上位法，但它是

对全部税收征收管理行为的一般规定。而相对于征收营业税来说，无偿行为不征税是营业税法的特殊规定，按照特殊法优于一般法的行政法执法原则，应以营业税法为依据。因此，关联方之间的无偿占用资金行为，不应调整征收营业税。

笔者不同意以上这类观点，原因在于，特别法优于一般法原则按照《立法法》规定，是指同一机关制定的同等效力规范文件之间适用的原则，税收征管法是全国人大常务委员会制定的法律，征管法实施细则是国务院制定的行政法规、营业税暂行条例实施细则是国家税务总局制定的部门规章，不是同一机关制定的同等效力的规范文件，不存在特别法优于一般法的问题。

实际征管中，一些地方的税务机关是明确要求征收营业税的，比如扬州市地方税务局针对这类问题的咨询回复：“应当按照独立交易原则收取合理的利息，此借款利息收入应当依法缴纳营业税”。但笔者在实务中，也了解到某些地区的税务机关对该问题是似是而非，不了了之的。

回到本案，因为这是国税局查处的案例，文章并无提及地税方面的情况，所以不清楚当地地税部门有无联动处理营业税。

总之，按照国税局简报，本案例是作为反避税案追缴企业所得税的。基于以上第一部分的分析，该企业是有足够的理由可以予以抗辩的。

甘肃兰州市国税局办理首例内资企业反避税案件入库税款及罚息共计114.7 万元

发布机构: 兰州市国税局 发文日期: 2014 年01 月23 日

兰州国税信息专报（第10 期）

2013 年11 月，兰州市局在日常管理中发现一户企业有大量注册资金进行拆借现象，存在避税嫌疑，立即组织力量进行调查。经查明，该户

企业将自己闲置的注册资金4650 万元，借予其境内关联母公司进行使用，但对出借资金没有进行利息核算，按照特别纳税调整实施办法相关规定，

违反了独立交易原则，应当进行特别纳税调整。今年初，经与企业谈判协商，按照《特别纳税调整内部工作规程》，引导企业自行申报，入库税款

及罚息共计114.7 万元。这是兰州国税继在全省反避税工作中实现零的突破和成功办结首例外资企业股权转让反避税案件后，在管理环节发现并

进行特别纳税调整的又一例案件。此项案件的办理，实现了兰州市局今年反避税工作开门红，填补了全市内资企业反避税的空白，使得“管理、服

务、调查”三位一体的反避税防控措施初见成效。

近年来，兰州市局依据《国家税务总局关于加强国际税收管理体系建设的意见》国税发[2012]41 号文件的相关规定，采取有力措施，积极完

善反避税工作机制。一是加大反避税宣传和纳税辅导，积极开展反避税岗位培训，加强企业辅导宣传，增强了各基层单位的跨境税源管理和反避

税能力，在避税与反避税博弈中争取更大的主动权。二是着重强化关联申报审核、同期资料管理和跟踪管理，督促企业自觉遵循独立交易原则，

主动提高利润水平。三是加大反避税调查和联查力度，发挥威慑作用，带动行业整体利润水平提高。

通过上述有力措施，兰州市局树立了国内税收与国际税收统筹发展的观念，维护了公平、公正、高效的税收环境，落实了“管理、服务、调查” 三位一体的反避税防控措施，使全市反避税工作水平和整体影响力都得到了有效提高。