关于对关联企业间无偿资金往来核定征收营业税的一点看法
赵国`庆国家税务总局税务干部学院
最近，不断接到企业和税务机关的人探讨关于对于关联企业之间的无偿资金往来能否按照金融机构同类同期贷款利率核定征收营业税的问题。应该讲，这个问题在早几年前就存在。但是，近两年来，特别是最近1年，全国陆陆续续有很多地税机关开始对关联企业间的无偿资金往来按照《征管法》的规定核定利息征收营业税，有些税务机关甚至对于总、分公司间的资金往来也核定征收营业税。原因在于按照《营业税暂行条例》的相关规定，只有企业内部不需要办理税务登记的内设机构才不是营业税纳税人。而分公司办理了税务登记，属于营业税纳税人，总、分公司在营业税上就是关联企业，如果无偿资金往来也可以核定征税，这就更让人无法接受了。目前，这种核定征税的行为，有些是通过纳税评估的方式处理的，有些是通过税务稽查的方式进行处理。对于这种行为，税务机关能否进行核定征税呢，的确是一个大家都很有争议的问题。
对于这个问题，目前大家引用的比较多，也是相对比较权威的观点是在2012年3月30日，原国家税务总局局长肖捷在“税收、发展、民生”的在线访谈中就这个问题的一个解答。在这个访谈中，有一位纳税人问了如下的问题：
[网友 fuqianghao] 关联企业之间无息借款，如果按照同期银行贷款利率核定利息收入按金融业税目交营业税的话，不符合《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》中第十条规定的“负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位”。关联企业无息贷款实际上并没有收取利息货币，所以我认为不应该按金融保险业缴纳应计未计利息的营业税，我的理解是否正确？
肖捷局长的答复是：正如主持人刚才所讲的，这位网友研究得确实很细致。按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定，有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人是营业税纳税的义务人。有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。因此，关联企业之间无息借款，如果贷款方未收取任何货币、货物或者其他经济利益形式的利息，则贷款方的此项贷款行为不属于营业税的应税行为，也就是说不征收营业税。如果没有收取利息货币，但收取了其他形式的经济利益，那也要征收营业税。
虽然这一答复是原总局局长在在线访谈中给出的一个观点，不是国家税务总局发布的公告，严格意义上来讲在法律上对纳税人是没有约束力的（总局明确规定，对所有纳税人具有普遍约束力的事项应该通过公告形式下发）。但是，由于我国税收政策的复杂性，原总局局长在在线访谈中对关联企业间无偿借款行为营业税如何征税的答复，实际是体现了总局的一种政策性意图，可以看作为一种窗口性指导意见。对于税务机关而言，在对这种有争议性的事项进行税务处理时，对总局通过这种公开渠道传递出来的政策执行的倾向，在实际开展执法行为时，应该要给予一定的考虑。
从原总局局长的答复来看，总局对这个问题的把握口径应该是，鉴于营业税不对无偿提供应税劳务征税，因此关联企业间的无息借款行为，如果确实是无偿的，没有其他形式的经济利益，按照《营业税暂行条例》的规定，是不应该征收营业税的。即，税务机关要对这种关联方无息借款行为征税，你就必须要找到他们有其他经济利益。但是，如果税务机关找到了其他经济利益，比如A企业无偿借款给B，B无偿租赁房屋给A，此时，A没有缴纳营业税就不再是一个关联交易行为，而是偷税的行为了。
目前，很多税务机关对于关联企业间无息借款核定征收营业税，不是依据《营业税暂行条例》，而是直接依据《征管法》对于关联企业关联交易的处理方法的第三十六条进行处理的。个人认为，这种处理方式在法理上是站不住角的：
1、征管法是程序法不是实体法。税务机关对于纳税的交易行为进行税务处理时，首先要解决的问题是这种行为是否属于应税行为，是否可以征税。这个问题不是程序法解决的，而是实体法来解决的问题。《营业税暂行条例》属于实体法。既然实体法已经明确了营业税只对纳税人有偿提供营业税应税劳务的行为征税。那么关联企业间的无息借款行为，如果确实是无偿的，没有其他经济利益，在实体法上，他就不属于营业税的应税行为。既然都不属于营业税的应税行为，在实体法层面就没有产生任何纳税义务，税务机关就不能脱离实体法，直接引用程序法的规定来确定纳税义务，继而来征税，这个是欠妥的。
2、即使税务机关对于关联交易进行调整了，能否加收滞纳金。目前，《企业所得税法》对于关联交易的特别纳税调整是明确是加收利息。因此，凡是涉及到企业所得税的关联交易问题，现在应该是根据《企业所得税法》进行处理了。那么，对于关联交易涉及的其他税种问题，如果按照《征管法》第三十六条进行处理，能否也按照《征管法》加收滞纳金，这个也是有争议的问题。因为《征管法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。从三十二条的规定来看，纳税人基于当时的真实交易行为已经如实履行的纳税义务。后期税务机关认为价格不公允进行的调整，你可以属于“纳税人未按规定缴纳税款”，而不是“未按照规定的期限缴纳税款”。因此，如果严格对照《征管法》，对其他税种的关联交易如果加收滞纳金似乎是不符合《征管法》规定的。
3、就是在对关联交易的执法主体和执法程序上。对于关联交易的处理，稽查局能否按照稽查的业务流程进行处理，这个也是目前纳税人和税务机关产生争议的问题。
这些问题，在新的征管法修订时应该要通盘考虑。当然，如果营改增后，在新的《增值税法》立法中，对于流转税中如何引入关联交易的反避税原则，也应该开展一些相关的研究和探讨。
对关联方无偿占用资金核定征收营业税的进一步思考
我国《营业税暂行条例》明确规定，我们只对纳税人有偿提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产征收营业税。而对于无偿的行为，《营业税暂行条例实施细则》规定，只对单位和个人无偿转让土地使用权和销售不动产，视同提供营业税应税行为要征收营业税（财税【2009】111对个人无偿赠与不动产和土地使用权，符合一定条件仍暂免）。由于关联企业之间的资金借贷行为，属于营业税的应税劳务。因此，从《营业税暂行条例》出发，如果关联方之间的资金占用，确实是无偿的，本身就不属于营业税的应税行为，也就不存在核定的问题。这个是营业税和增值税上的最大区别。因为在增值税上，无偿的行为在很多情况下是需要视同提供增值税应税行为征收增值税的。这一点差异，我们可以在这次营改增的改革中看到。比如，财税【2013】37号文第十一条规定：单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：（一）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。（二）财政部和国家税务总局规定的其他情形。这些应税服务，以前在征收营业税时，由于是无偿的，不征收营业税。但是，改征增值税后，为保持增值税抵扣链条的完整性，他们被作为了视同提供应税服务的情况，征收了增值税。
但是，针对营业税，我们在关联方交易之间的税务处理上存在一个断裂带。假设A是母公司，B是子公司，他们是关联企业。如果A借款给B公司1000万元，双方只要约定了利息的收取，哪怕是只象征性的收取0.1的利息，他们都是有偿提供应税劳务，此时可以按《征管法》关联交易的原则进行核定。但是，如果他们之间不收取任何利息，即如果利息从0.1下降到了0，是否交易的性质就从有偿变为了无偿，从而从应该征收营业税就变成了不征收营业税呢，这里就存在一个纳税义务判定上的断裂带，即0究竟是算为“交易价格明显偏低”呢还是算为“无偿”呢？
所以，熊伟老师在回复我的微博中提出的一个观点很值得我们进一步思考，即我们能否认为“关联企业之间的交易可以视为天然具有经济利益”。
在市场经济的原则上，除非是属于公益救济性捐赠，两个无关联的企业之间是不应该存在无偿交易的行为的。因此，关联企业之间无偿交易行为，认为他们天然就具有经济利益这个观点，应该还是被接受的。但是，仅仅判定他们存在天然的经济利益还不能解决全部的问题。个人认为，这里需要把关联企业分为如下两个类型来看：
第一种类型的关联企业是，双方不存在任何因为投资产生的直接或间接的控制关系，仅仅是因为资金、经营、购销等方面的原因存在关联关系。此时，如果这样两个关联企业存在营业税的无偿交易行为，如果沿着“关联企业之间的交易是否可以视为天然具有经济利益”的观点，我们就不能直接按《征管法》关联交易去核定，而是要先去找到这种经济利益的存在。即一方给另一方无偿占用资金，另一方究竟在其他资金、经营、购销方面给予了一方何种利益上的优惠。只有找到了这种经济利益的存在，我们才能将这种行为界定为营业税的征税行为。当然，在举证责任方面，是税务机关去举证是否存在这种利益上的优惠呢，还是纳税人去举证是否不存在这种利益上的优惠呢？同时，如果纳税人不能合理举证，税务机关就可以认为存在某种形式上的经济利益，从而去核定呢，这个可以进一步探讨。但要合理、合法解决这个问题，从这个角度出发，通过在税法层面建立一个合理的举证规则应该是一个可行的思路。
第二种类型的关联企业是由于投资而存在直接或间接控制关系的关联企业。做这种区分的原因在于，由于两个企业之间存在投资关系， A和B企业之间的交易行为，我们究竟应该是界定为资本性投入（capital contribution）还是作为一般的商业交易行为（normal business transaction），这个是有很大的影响的。比如，A是母公司，B是A的全资子公司。如果B无偿占用了A的资金，A本来就不准备让B还这笔钱，此时，A和B的这种交易行为，肯定是因为双方存在天然的经济利益联系，但这种交易行为我们应该界定为是A对B的一种资本性投入行为，既然是资本性投入行为，其本身就不是资金的借贷行为，根本就不属于营业税的征税范围，就根本不存在按《征管法》关联交易的原则去核定征收营业税了。但是，母子公司间除了存在资本性投入的交易行为外，他们之间也会存在正常的商业交易行为，比如母公司向子公司销售产品，母公司给子公司提供服务等。此时，如果我们认为子公司B占用母公司A资金的行为，是属于资金的借贷行为，即属于一种正常的商业交易行为的话。如果界定为一种正常商业交易行为，处理思路就按第一种类型走。
总体来看，如果沿着“关联企业之间的交易都可以视为天然具有经济利益”这个观点出发，我们可以认为，关联企业之间的关联交易，不存在任何无偿的问题。如果关联企业之间的正常商业交易行为，按照独立交易原则定价，就是完全显性的。如果没有按照独立交易原则定价但是大于零，则是部分显性的，此时税务机关可以按照《征管法》关联交易去核定。但是，如果双方价格是零，则全部是隐形的。此时，税务机关在处理时，应该要先通过一定的举证规则去确定存在经济利益，并在确定出存在经济利益的基础上去核定。如果按照这个思路去处理，就不会存在我们上面所提到的从0.1到0的税务处理上的断裂带。
但是，这里有一个前提，就是我们首先要界定关联方之间的资金占用，究竟是资本性投入行为还是正常的市场交易行为。如果是资本性投入，就应按照投资去进行税务处理。当然，如何界定关联方之间的资金占用交易究竟是“债”还是“股”，则是另外一个复杂的问题了。 |
