蔡桂如：听余坚博士讲课笔记（企业会计准则第40号——合营安排）一

第一章 总 则

第一条 为了规范合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 合营安排(joint  arrangements)，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：

（一）各参与方均受到该安排的约束；

（二）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

（一致同意，一致行动人，同进同出，捆绑在一起）

强调职业判断，以协议、合同进行合作搞一个项目，约定各方权利义务，甚至口头合同，君子协定，不是以股权为纽带，把各利益方整合起来，结构性合作项目

至少两个及以上，共同控制，

控制：

1、单独控制，一言九鼎，合并会计报表

2、共同控制，两个以上，可能比例合并法

3、重大影响，派一个董事，可以发表观点，在正式投票时不能决策，权益法

4、无重大影响，连董事都派不进

强调共同控制，任何一方都有否决权。
投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业，不是合营安排即共同经营或者合营企业。

第三条 合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。

参与方组合的形式：甲+乙+丙有多种共同控制的组合：

甲+乙

甲+丙

乙+丙

甲+乙+丙

第四条 合营方在合营安排中权益的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。第十四条 存在重要的合营安排的，企业应当披露下列信息：

（一）合营安排的名称、主要经营地及注册地。

（二）企业与合营安排的关系的性质，包括合营安排活动的性质，以及合营安排对企业活动是否具有战略性等。

（三）企业的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。

第十五条 对于重要的合营企业，企业除了应当按照本准则第十四条披露相关信息外，还应当披露对合营企业投资的会计处理方法，从合营企业收到的股利，以及合营企业在其自身财务报表中的主要财务信息。

企业对上述合营企业投资采用权益法进行会计处理的，上述主要财务信息应当是按照权益法对合营企业相关财务信息调整后的金额；同时，企业应当披露将上述主要财务信息按照权益法调整至企业对合营企业投资账面价值的调节过程。 企业对上述合营企业投资采用权益法进行会计处理但该投资存在公开报价的，还应当披露其公允价值。

第十六条 企业在单个合营企业中的权益不重要的，应当分别就合营企业两类披露下列信息：

（一）按照权益法进行会计处理的对合营企业投资的账面价值合计数。

（二）对合营企业的净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益等项目，企业按照其持股比例计算的金额的合计数。

第十七条 合营企业以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度。

第十八条 企业对合营企业投资采用权益法进行会计处理，被投资方发生超额亏损且投资方不再确认其应分担合营企业损失份额的，应当披露未确认的合营企业损失份额，包括当期份额和累积份额。

第十九条 企业应当单独披露与其对合营企业投资相关的未确认承诺，以及与其对合营企业投资相关的或有负债。

第二十条 企业是投资性主体的，不需要披露本准则第十五条和第十六条规定的信息。

第二章 合营安排的认定和分类

第五条 共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

本准则所称相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买（政策，构不构成关联交易）、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。（重大的经营政策和财务政策，类董事会机构决策的事项，一些细节的事情不属于相关活动。）

第六条 如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。

在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意（unanimous   consent)。

第七条 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

甲+乙+丙，如果既有甲和乙共同控制，又有甲和丙共同控制，则这个合同就没有对相关权利约束，是一种无效的协议安排，甚至不能成为协议安排

某项安排由A、B、C、D、E、F、G公司共同参与，如果其中两个或两个以上公司不能单独集体控制该安排，而是必须经过A、B与C、D、E或者E、F、G等的组合才能够集体控制该项安排，该项安排不构成合营安排。

例：甲乙丙三方于2010年共同经营一个项目，协议规定甲拥有50%的表决权，乙30%的表决权，丙20%的表决权，所有对该项目回报有重大影响的（相关活动）决策需75%表决权的参与方通过

参与方组合：

甲+乙=50%+30%=80%〉75%

甲+丙=50%+20%=70%〈75%

乙+丙=20%+30%=50%〈75%

因此，三方都没有对该项目（协议安排）的独立控制权，只有甲和乙联手才能控制，其他参与组合都不满足75%表决权条件，所以甲和乙为共同控制人。

实务中不一定只讲表决权，可能对某些权利进行划分，就要根据实质重于形式来判断

第八条 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。（protective  right)范围很小的权利，消极的为了防范风险的权利，对某些事项如分红等有一票否决权。但不构成

根据修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》 
保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。
合营方。

第九条 合营安排分为共同经营和合营企业。

共同经营(joint  operation)是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。（具体类别的资源，具体资产、具体负债、具体收入，直接瓜分具体资源在准则中第一次提到）

合营企业(joint  venture)，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。(类似于长期股权投资）

第十条 合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。（综合判断）

第十一条 未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营。（无单独主体，一定是共同经营）

单独主体，（separate  vehicel)是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。(如信托、基金类，结构性的协议工具，如资产证券化的、融资租赁等）

第十二条 通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：

（一）合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。（具体资源的）

（二）合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。（具体资源的）

（三）其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。（虽然没有法律规定或合同条款，但事实是享有具体资源的）

有单独主体一般情况下是合营企业，特殊情况下（以上三种因素任一个条件）共同经营。

不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的，不视为合营方承担该安排相关负债。

第十三条 相关事实和情况变化导致合营方在合营安排中享有的权利和承担的义务发生变化的，合营方应当对合营安排的分类进行重新评估。

第十四条 对于为完成不同活动而设立多项合营安排的一个框架性协议，企业应当分别确定各项合营安排的分类。

第三章 共同经营参与方的会计处理

第十五条 合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：

（一）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；（独享或共享）

（二）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；（独享或共享）

（三）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；（独享的）

（四）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；（共享的份额）

（五）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。

表决权与分享利益的比例不一定会一致，如上例甲表决权50%，但利益可能只享有40%，乙表决权30%，但利益可以40%，丙表决权和利益都是20%。

也有的是体现为在出资比例之外的特别条款，如出资比例为A和B是60%：40%，表决权也一样，但当业绩超过目标30%时，为鼓励A取得更多业绩，B愿意就超出目标20-30%的部分只享有15%，反之，如果业绩没完成，B将享有70%的利益。即超额回报对A有奖励，完不成对A有惩罚。

按比例分享资源并入投资方，类似被废除的合并财务报表中的比例合并法，现在规定共同控制是不能并表的，在共同经营下好像又回过去了

中国与日本在有争议的海域共同开发石油，没有主体，可以在该领域内划一条线，线东面日本开发，线西的归中国开发，各开发各的，没有统一经营，没有独立的账，各做各的账，各自资产、负债、收入、成本独立。

第十六条 合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。

例：甲和乙共同经营一项目，利益分享比例60%：40%，甲卖给项目存货100，成本70，利润30，项目存货100，在该存货没有卖出去之前，甲只能确认归属于乙的部分损益，即利润只能确认30X40%=12.30X60%=18不能确认利润，因为是自己卖给自己的。

如果项目上的存货有15的减值，该15全部由甲确认损失，与乙没有关系。（顺销）

第十七条 合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。

（逆销）甲方从项目买存货，项目收入100，成本70，利润30，在甲没有出售前，甲应确认收益30X40%=12，即自己的部分未实现损益不能确认，

存货减值15，甲确认15X60%的损失

第十八条 对共同经营不享有共同控制的参与方，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，应当按照本准则第十五条至第十七条的规定进行会计处理；否则，应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。

丙方，小伙伴，如果协议中规定相关资产负债，则与前面一致。

例：甲以设备作价50万，账面成本40万，占项目利益50%；乙以无形资产作价30万，账面成本10万，占项目利益30%；丙投20万现金，占项目利益20%

项目初始记录：

现金   20

固定资产50，折旧年限10年（公允价值）

无形资产30  摊销年限10年（公允价值）

资产合计100

投入资本：

甲50

乙30

丙20

净资产合计100

甲会计处理：

借：固定资产--共同经营项目  20  [50X50%-（50-40）X50%]（设备增值10，自己卖给自己的不可确认，只可确认其他合营方部分）

无形资产--共同经营项目  15（30%X50%）

银行存款--共同经营项目10（20X50%）

   贷：固定资产40

   贷：营业外收入--5（增值10万，但甲占50%，自己卖给自己的不能确认）

合营条款：三方在合营项目中的利益（包括所有资产、负债、收入、成本费用）均按表决权和收益权共享和承担。

乙方账务处理：

借：固定资产--共同经营项目15（50X30%）

    无形资产--共同经营项目  3  [30X30%-（30-10）X30%]

    银行存款--共同经营项目  6（20X30%）

   贷：无形资产  10

       其他业务收入  14  （30-10）-（30-10）X30%

丙方会计处理：

借：固定资产--共同经营项目10（50X20%）

   无形资产--共同经营项目6（30X20%）

    银行存款共同经营项目4  

    贷  ：银行存款20

共同经营后续阶段财务状况与经营成果

会计科目                 2010年初               2010年度（年末）       2010变动额

营业收入                                           300                       300

营业成本                                            220                       220

营业税费                                             15                        15

营业利润                                            65                         65

所得税（20%）                                       13                          13

银行存款                   20                       72                          52

存货                                                58                          58

固定资产10年折旧          50                       45                          -5

无形资产10年摊销          30                        37                         -3

资产合计                   100                      202                        102

银行借款                                             50                         50

投入资本                    100                      100                        0

留存收益                                             52                         52

净资产合计                 100                       152                         52

甲方后续会计处理：

借：银行存款26   （72-20）X50%

    存货     29   （58-0）X50%

    营业成本  110   220X50%

    营业税费  7.5   15X50%

    所得税费用6.5   13X50%

   贷：银行借款25    50X50%

        固定资产--累计折旧2.5   5X50%

        无形资产 1.5      3X50%

        营业收入  150   300X50%

乙方后续会计处理：

借：银行存款15.6  （72-20）X30%

    存货     17.4   （58-0）X30%

    营业成本   66   220X30%

    营业税费  4.5   15X30%

    所得税费用3.9    13X30%

   贷：银行借款15    50X30%

        固定资产--累计折旧1.5   5X30%

        无形资产 0.9     3X30%

        营业收入  90  300X30%

丙方后续会计处理：

借：银行存款10.4  （72-20）X20%

    存货     11.6   （58-0）X20%

    营业成本   44   220X20%

    营业税费  3   15X20%

    所得税费用2.6    13X20%

   贷：银行借款10    50X20%

        固定资产--累计折旧1     5X20%

        无形资产 0.6    3X20%

        营业收入  60  300X20%