第一章 总 则

　　第一条 为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

　　第二条 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

　　母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。

　　子公司，是指被母公司控制的主体。（没有说一定是股权控制，把制度、协议控制、合约化安排vie）

　　第三条 合并财务报表至少应当包括下列组成部分：

　　（一）合并资产负债表；

　　（二）合并利润表；

　　（三）合并现金流量表；

　　（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；

　　（五）附注。

　　企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。（合并现金流量表新增，之前上市公司没强调）

　　第四条 母公司应当编制合并财务报表。（不管公开发行股票债券）

　　如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。（比如搞一个基金，只投资）

　　第五条 外币财务报表折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》和《企业会计准则第31号——现金流量表》。

　　第六条 关于在子公司权益的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》

第二章 合并范围

　　第七条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

　　控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（三者缺一不可）

　　本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。（重大影响，上董事会讨论，三重一大）

　　第八条 投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断（不一定只是股权）。一旦相关事实和情况的变化（动态判断）导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：

　　（一）被投资方的设立目的。

　　（二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。

　　（三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。

　　（四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。

　　（五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

　　（六）投资方与其他方的关系。（指南）

　　第九条 投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。（有权不用也算有权力）

　　第十条 两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。（大家都有权，看谁的权力最大，协议控制）

　　第十一条 投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。

　　实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。（多方一致行动）

　　某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。（如小股东有否决权）

　　第十二条 仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。

　　保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。（有否决权，但没提案权，并不会影响控制方大的决定）

　　第十三条 除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:

　　（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。（一般是股权，但股权不代表表决权，如优先股有股权但不一定有表决权）

　　（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。（以一致行动协议来实行控制）

　　第十四条 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（特殊情况）

　　（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（第一大股东只持有20%的股权，但拥有控制权，就合并，因为其他股东的表决权很分散，无法通过一致行动来控制）

　　（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。（都可在未来转换为表决权）

　　（三）其他合同安排产生的权利。（毫无股权也会产生权利，网络公司，新浪、百度、阿里巴巴、京东大佬境外上市，互联网、媒体、通讯三个产业不允许外资控制，上市主体都在境外，不能通过股权控制，但通过协议托管，有权力、相关活动、可变回报等管理协议，如租赁协议、排他性协议、优先购股协议，则可以并表，，把境内的收入成本和风险有现金流，并入境外上市公司）

　　（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况

第十五条 当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。（强调谁拥有权力，而不一定是股权，协议可以控制）

（第一大股东未必是控股股东，控股股东一定是第一大股东，控制了董事会，财务）

　　第十六条 某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：

　　（一）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。（董事长、总经理、财务总监）

　　（二）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。

　　（三）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。

　　（四）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。（在投资方和被投资方都担任重要职务）

　　投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资方的经营依赖于投资方、（三独立：人员、业务、资产）被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报（管好管坏一个样就不是可变回报）的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。（通过协议，60%的股权，如果协议规定达到什么程度分70%）

　　第十七条 投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。（托管只有固定回报不算可变回报）（与利益挂钩的程度，实质重于形式）

　　第十八条 投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。（应披露实际控制人---幕后老板，不能只披露傀儡）

　　代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。

　　第十九条 在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。

　　（一）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。（002009）

　　（二）除（一）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。

　　第二十条 投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。（控制了一部分的业务，与合营安排准则---共同经营，参与方各切一块资产、业务等，各自并入）

　　（一）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；

　　（二）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。（独享，排他性的，）

　　第二十一条 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。(征求意见稿曾可以不编，为了与国际准则一致，非上市公司也要编合并报表）

　　如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

　　第二十二条 当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：

　　（一）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；（PE、VE、风投）

　　（二）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；

　　（三）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。

　　第二十三条 母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：

　　（一）拥有一个以上投资；

　　（二）拥有一个以上投资者；

　　（三）投资者不是该主体的关联方；（资金来源的多样性、如信托凭证）

　　（四）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。

　　第二十四条 投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。（母公司----投资主体----子公司，就要对母公司及其子公司合并）

　　第二十五条 当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并参照本准则第四十九条的规定，（公允价值计量）按照视同在转变日处臵子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。

　　当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。（原不合并，现合并，沿用公允价值做初始计量）

第三章 合并程序（如何编制，操作技能）

　　第二十六条 母公司应当以自身和其子公司的财务报表（个别报表）为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。（表到表的过程，表上的加工处理）

　　母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体（虚拟的经济主体），依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。

　　（一）合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。

　　（二）抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。

　　（三）抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。

　　（四）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。（汇总报表中有许多重复因素）

　　第二十七条 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。

　　子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。（国外会计期间不一定是1.1-12.31，有海外投资的就要先统一期间）

　　第二十八条 母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。

　　子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。

　　第二十九条 在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：

　　（一）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；

　　（二）与母公司不一致的会计期间的说明；

　　（三）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；

　　（四）所有者权益变动的有关资料；

　　（五）编制合并财务报表所需要的其他资料。

　　第一节 合并资产负债表

　　第三十条 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。

　　（一）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。

　　子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。（交叉持股，这是新增的内容，子公司表上有长期股权投资，借：库存股，贷：长期投资，相当于母公司又收回了，实收资本备抵）

　　子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。（库存股法）

　　（二）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销相应的减值准备。

　　（三）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。（采购方资产成本中有加价成分，自己人赚自己的，左手到右手）

　　对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。

　　（四）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。

　　（五）因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

　　第三十一条 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。（100%的资产和负债全部并进来，蛋糕大了，但如果只占60%，则40%净资产要单列）（归属于母公司的权益）

　　第三十二条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。(企业合并准则：集团内部成员之间并购就是同一控制下企业合并，把子公司历年的留存收益根据母公司持股比例恢复到资产负债表上，母公司借：资本公积，贷：留存收益，追溯调整法）

　　因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。（当成一笔买卖行为，不虚追溯调整，未来适用法）

　　第三十三条 母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

　　第二节 合并利润表

　　第三十四条 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。

　　（一）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。

　　母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。

　　母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。（1、抵规模，2、抵暗含的未实现的利润，最终：借：营业收入100，贷：营业成本70，贷：存货30）

　　（二）在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。

　　（三）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。

　　（四）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。

　　（五）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。

　　第三十五条 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。（收入成本先完整的合并，切利润的蛋糕）

　　子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。（其他综合收益新增）

　　第三十六条 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。（顺销）

　　子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。（逆销）

　　子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。（横向销售）

　　第三十七条 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。

　　第三十八条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末(全年合并，那怕是12月份合并，但1-11月的仍然要并入）的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

　　因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购买日至报告期末（购买日后的分段并入）的收入、费用、利润纳入合并利润表。

　　第三十九条 母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。（处置前的分段并入）

　　第三节 合并现金流量表

　　第四十条 合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。

　　本准则提及现金时，除非同时提及现金等价物，均包括现金和现金等价物。

　　第四十一条 编制合并现金流量表应当符合下列要求：

　　（一）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。

　　（二）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益、利息收入收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。

　　（三）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。

　　（四）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。

　　（五）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。

（六）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。

（现金流无法在归属于母公司与少数股东权益之间划分）

　　第四十二条 合并现金流量表及其补充资料也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

　　第四十三条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

　　因非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。（合并日后分段并入）

　　第四十四条 母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处臵日的现金流量纳入合并现金流量表。（处置前的并入，分段）

　　第四节 合并所有者权益变动表

　　第四十五条 合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。

　　（一）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

　　子公司持有母公司的长期股权投资以及子公司相互之间持有的长期股权投资，应当按照本准则第三十条规定处理。

　　（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。

　　（三）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。

　　合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。（实务更多就是用这种方法，并非上面讲的什么抵消过程，更多的是计算填列）

　　第四十六条 有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。

第四章 特殊交易的会计处理

第四十七条 母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权（原来70%，再购入股份），在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，（在合并日时确认为商誉，但在已经是子公司的情况下再购入股份，不能再确认商誉，当作一次内部权益资本交易，是一种简化处理）应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

例：2011年1月1日，A公司以350000元的对价，获得B公司70%的股权，在购买日，B公司可辨认净资产400000元与账面价值相同，投资溢价全部归属于商誉，2012年1月1日，B公司净资产账面价值增指420000元，A公司以95000的对价获得B公司20%的股权。

个别会计报表会计分录按成本法

    借：长期股权投资  95000

       贷：银行存款     95000

在编制合并报表时要对个别会计报表进行调整：

按权益法调整的会计分录

借：长期股权投资84000，

     资本公积11000

          贷：银行存款95000

增持20%股份所支付的对价1/1/2012                95000    

购得少数股东权益（NCI）：

   可辨认净资产公允价值部分（20%X420000）84000

   少数股东权益账面价值 1/1/2012                   84000

资本公积（从少数股东处购得20%股份）              11000

第四十八条 企业因追加投资等原因能够对非同一控制下（同一控制：账面价差都进资本公积）的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前（老股份）持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日（这一天很重要）的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益（就是挂在资本公积的转到当期收益）等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

A公司分两次股权购买实现对B公司的控制，具体资料如下：

                                          B公司100%股权

            支付对价    获得股权           账面价值      公允价值

1/1/2011     164000       30%             400000         540000

1/1/2013     350000       50%             500000         700000

                                           利润           分红

   2011                                       60000          20000

   2012                                       80000          20000

   2013                                      100000          20000

公允价值分配与摊销（1/1/2011）

支付对价的公允价值                                         164000

减：获得B公司净资产账面价值（400000X30%）               -120000

专利权（可辨认资产，原先未确认入账）（假设  ）             440000

摊销年限                                                    20年

每年摊销额                                                  2000

第二次增持实现控制：

B公司账面公允价值                                        700000               

B公司账面价值                                          （500000）

 专利权 （可辨认净资产）                                 200000                

剩余摊销年限                                              20年

 每年摊销额                                                10000

长期股权投资余额计算

                                                权益法        成本法 

第一次投资30%支付对价（1/1/2011）              164000          164000

2011年应享有B公司利润份额（60000X30%）        18000

2011年收到B公司分红                           （6000）

2011年投资价差摊销                             （2000）

2012年应享有B公司利润份额（80000X30%）        24000

2012年收到B公司分红（20000X30%）             （6000）

2012年投资价差摊销                             （2000）

长期股权投资账面余额（1/1/2013）                190000         164000

第二次增持的投资分录（50%股权）

  借：长期股权投资350000

     贷：银行存款     350000

初始确认按成本法

从不控制到控制，要求重估，第一笔投资调整分录：

借：长期股权投资  20000

   贷：投资收益   20000

计算：（2000怎么来的？）合并日这一天

第一笔30%投资在1/1/2013的公允价值（30%X700000）      210000

第一笔30%投资在1/1/2013的账面价值（重大影响）         190000

第一笔30%投资1/1/2013实现的增值                       20000

如果这个例子改成：第一笔投资只占10%，不具有重大影响，则本来是用的成本法，164000，则实现增值210000-16400=46000计入损益

  第四十九条 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。（只要仍然控制，只能进资本公积）

举例：减持子公司股份但仍然控股

A公司持有B公司100%股份（总股本25000）

1/1/2011长期股权投资按权益法核算的余额为750000，A公司于1/1/2011出售5000股（占20%），价款165000

借：银行存款165000

   贷：长期股权投资150000（750000X20%)

       资本公积   15000

第五十条 企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。（相当于全部卖光，再买回来，则买回来的用公允价值）

举例：减持子公司股权丧失控股权

1/1/2011上一个例子卖掉的是20000股（80%）价款675000，剩余5000股（20%）

会计分录1：卖出股权

借：银行存款   675000

  贷：长期股权投资600000   (750000X80%)

      投资收益     75000

600000是合并报表里的数字，不是个别报表里的数字

会计分录2：对剩余股权重估

借：长期股权投资18750

   贷：投资收益18750

假定1/1/2011每股公允价值33.75，5000X33.75-750000X20%=18750

　　第五十一条 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的（即本来是通盘考虑的，有迹象有证据证明是可以一次处置的），（表面上是分开的，实际上是含在一起的，比如一次减持50%导致丧失控制权的，则重估，确让当期损益。但你第一次卖20%，则减持20%继续控制，价差调整资本公积，只有再减持30%丧失控制权，重估计入当期损益，两种方式处理结果不一样，避免逆向钻会计准则的空子）应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

　　处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：

　　（一）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。

　　（二）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。

　　（三）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。

（四）一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

（实质重于形式，这些交易是有机的结合在一起的）

　　第五十二条 对于本章未列举的交易或者事项，如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，则在编制合并财务报表时，也应当按照本准则第二十六条第二款第（四）项的规定，对其确认和计量结果予以相应调整。

第五章 衔接规定

第五十三条 首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对被投资方进行重新评估，确定其是否应纳入合并财务报表范围。因首次采用本准则导致合并范围发生变化的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。比较期间已丧失控制权的原子公司，不再追溯调整。

（这里讲的都是基于合并报表的层面，至于个别报表及会计处理都用的成本法，赚了多少钱就直接确认收益，而合并报表是用权益法确认，这两者千万不要搞混，要结合长期股权投资会计准则的学习，找出他们的差异和联系。年度内股权的变动，在合并报表记住分段确认，比如在年度中间（如7月1日）增持10%

合并利润表只能把7月1日后的10%的利润并进来，所以尽量在半年或年末做，以免在编制合并报表时很麻烦。）

第六章 附 则

第五十四条 本准则自2014年7月1日起施行。

合并报表的本质，背后的逻辑思维：

美国财务通则至今对子公司核算坚持使用权益法，理由是虽然平时核算本麻烦，但能够使母公司的合并利润与子公司应归属于母公司的利润一致，能够建立核算与合并报表的钩稽与核查机制，权益法就是简化的合并报表。我国原来对子公司核算也是用的权益法，2007年新准则与国际会计准则相同。国际会计准则认为，既然核算与合并提供的结果一致，那不是做了重复得工作？母公司核算用成本法形成个别会计报表，合并用权益法形成合并报表，可以给报表使用者提供不同视角的信息，使信息更丰富，披露更充分。做母公司会计核算的财务人员比较轻松，只要用成本法，但用权益法来转换的工作量就转移到编制合并报表的人员身上了。合并报表的本质是用权益法的表现形式，要懂得长期股权投资的权益法。