蔡桂如：听余坚博士讲课笔记（企业会计准则第33号——合并财务报表）

第十七条

 投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。（托管只有固定回报不算可变回报）（与利益挂钩的程度，实质重于形式）

　　第十八条 投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。（应披露实际控制人---幕后老板，不能只披露傀儡）

　　代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。

　　第十九条 在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。

　　（一）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。（002009）

　　（二）除（一）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。

　　第二十条 投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。（控制了一部分的业务，与合营安排准则---共同经营，参与方各切一块资产、业务等，各自并入）

　　（一）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；

　　（二）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。（独享，排他性的，）

　　第二十一条 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。(征求意见稿曾可以不编，为了与国际准则一致，非上市公司也要编合并报表）

　　如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

　　第二十二条 当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：

　　（一）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；（PE、VE、风投）

　　（二）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；

　　（三）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。

　　第二十三条 母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：

　　（一）拥有一个以上投资；

　　（二）拥有一个以上投资者；

　　（三）投资者不是该主体的关联方；（资金来源的多样性、如信托凭证）

　　（四）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。

　　第二十四条 投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。（母公司----投资主体----子公司，就要对母公司及其子公司合并）

　　第二十五条 当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并参照本准则第四十九条的规定，（公允价值计量）按照视同在转变日处臵子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。

　　当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。（原不合并，现合并，沿用公允价值做初始计量）

第三章 合并程序（如何编制，操作技能）

　　第二十六条 母公司应当以自身和其子公司的财务报表（个别报表）为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。（表到表的过程，表上的加工处理）

　　母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体（虚拟的经济主体），依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。

　　（一）合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。

　　（二）抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。

　　（三）抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。

　　（四）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。（汇总报表中有许多重复因素）

　　第二十七条 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。

　　子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。（国外会计期间不一定是1.1-12.31，有海外投资的就要先统一期间）

　　第二十八条 母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。

　　子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。

　　第二十九条 在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：

　　（一）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；

　　（二）与母公司不一致的会计期间的说明；

　　（三）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；

　　（四）所有者权益变动的有关资料；

　　（五）编制合并财务报表所需要的其他资料。

　　第一节 合并资产负债表

　　第三十条 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。

　　（一）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。

　　子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。（交叉持股，这是新增的内容，子公司表上有长期股权投资，借：库存股，贷：长期投资，相当于母公司又收回了，实收资本备抵）

　　子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。（库存股法）

　　（二）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销相应的减值准备。

　　（三）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。（采购方资产成本中有加价成分，自己人赚自己的，左手到右手）

　　对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。

　　（四）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。

　　（五）因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

　　第三十一条 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。（100%的资产和负债全部并进来，蛋糕大了，但如果只占60%，则40%净资产要单列）（归属于母公司的权益）

　　第三十二条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。(企业合并准则：集团内部成员之间并购就是同一控制下企业合并，把子公司历年的留存收益根据母公司持股比例恢复到资产负债表上，母公司借：资本公积，贷：留存收益，追溯调整法）

　　因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。（当成一笔买卖行为，不虚追溯调整，未来适用法）

　　第三十三条 母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

　　第二节 合并利润表

　　第三十四条 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。

　　（一）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。

　　母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。

　　母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。（1、抵规模，2、抵暗含的未实现的利润，最终：借：营业收入100，贷：营业成本70，贷：存货30）

　　（二）在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。

　　（三）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。

　　（四）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。

　　（五）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。

　　第三十五条 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。（收入成本先完整的合并，切利润的蛋糕）

　　子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。（其他综合收益新增）

　　第三十六条 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。（顺销）

　　子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。（逆销）

　　子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。（横向销售）