对于纳税人开具发票金额与计税依据之间是否存在必然的法定联系，开具发票时间是否等于纳税义务发生时间这个问题，理论界与实务界、纳税人与税务机关一直颇有争议。纳税义务发生时间是税制的要素之一，是指税法规定的纳税人应当承担纳税义务的起始时间，每个税种都对纳税义务发生时间有不同的规定。发票开具时间是纳税人对外发生经营业务收取款项，向付款方开具发票的时间。由于各税种调节的征税对象和计税依据不同，研讨开具发票时间与纳税义务发生时间两者的关系，应围绕以应税收入即流转额为计税依据的税种如增值税、营业税等进行，故本文所称“纳税义务发生时间”只指这些税种；那些计税依据不涉及应税收入，其纳税义务发生时间与开具发票时间没有或没有直接逻辑关系的税种，如房产税、企业所得税、城镇土地使用税、印花税等不在此列。根据相关税法规定结合税收征管实务，笔者认为，开具发票时间与纳税义务发生时间两者之间的关系为：计税依据包括但不限于开具发票金额，开具发票的时间等于或只能迟于纳税义务发生的时间。

首先，纳税人开具发票金额与计税依据之间存在必然的法定联系。《营业税暂行条例》第五条：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。另有部分列举的情形可以凭取得的发票等合法有效凭证扣除法定项目金额后作为营业额。《增值税暂行条例》第六条：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。另外，由于一些个人在购买货物或者消费时没有索取发票，纳税人的计税依据会大于开具发票金额。至今为止，还没有哪项涉税法条规定发票开具的金额可以不作为计税依据的，因此，在理论上纳税人开具发票的金额只能是等于或者小于增值税、营业税的计税依据。

在现实中，的确存在发票开具金额大于申报的销售（营业）额的情形：先期取得销售（营业）收入时已申报纳税但未开具发票，到开具发票的这个时点就会出现开票金额大于当期申报收入，这只是某个时点的问题，在整个经营业务完结后，发票开具金额与应税收入是相等的。还有就是营业税中一些可抵减税基按差额纳税的情形，如旅游业，按税法规定是以开具发票金额扣除相关项目金额后的余额作为营业额，这是税法规定允许发票金额大于营业额的特例。再一个就是开具发票后不如实申报纳税的违法行为，这种现象的确是经常存在的，但存在的不一定就是合法的。

发票作为特殊的“收付款凭证”，与收取往来款、罚款等一般收付款凭证有着本质的区别。《发票管理办法》第三条规定“发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”这条规定给发票赋予了与一般“收付款凭证”完全不同的内涵。既是对发票作出定义，同时也对开具发票的时点作了规定，只有在“购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中”，而非其他情况下开具、收取的收付款凭证才是发票，只有发生了收款或付款的应税行为，才能开具、取得发票。

由此可见，计税依据与开具发票金额之间是包含与被包含的关系，有着紧密的法定联系，不能把两者不完全相等就理解为没有必然联系，两者之间的关系为，纳税人发票开具的金额必然是计税依据的组成部分，而计税依据不限于只是发票开具金额。这也是税务局花很大的精力去管理发票的原因之一。

其次，纳税义务发生时间应当等于或早于纳税人开具发票时间。《发票管理办法》第十九条明确规定“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”，这既对开票主体进行限制，即只有“销售商品从事其他经营活动的收款方”才能开具发票（特殊情况除外）；又对发票所开具金额的性质进行了明确，即只有对外发生经营活动又收取了款项，才能按照该款项的金额开具发票。既然已经是按营业收入金额开具的发票，难道此时还不能确认营业收入，还未发生纳税业务？

《营业税暂行条例》第十二条规定“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”《实施细则》第二十五条规定“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”纳税人提供了应税劳务或转让无形资产、销售不动产，又收讫了营业收入或者取得了索取营业收入款项的凭据，在这个时候开具发票，难道还能说两者并没有法定的关联吗？既然收到预收款就已发生纳税义务，而发票作为收取营业收入的收款凭证，总不会在收到预收款之前就开具发票给对方吧，最起码也只会在收到预收款的同时开具发票，或者是最终确认销售额且对方付完全部款项的时候才开具发票，而此时法定纳税义务早已发生了。可见纳税义务发生时间只能是等于或者早于开具发票时间。

《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。增值税条例和营业税条例也都规定凭取得的发票抵扣销项税额和扣除相应项目金额。纳税人在购买货物、接受劳务、受让不动产或无形资产时，取得发票入账，作为进项或成本、费用作了抵扣或者扣除，按照计税基础相衔接的原理，发票的开具方也必须已确认纳税义务发生。否则，取得发票一方已经作了抵扣或扣除，而开具方却还没有确认纳税义务的发生，计税基础不能及时衔接，必将造成税款的流失。

第三，相关法条对开具发票时限与纳税义务发生时限这两者关系的规定。最明确的规定是《发票管理办法实施细则》第二十六条“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”这一条非常直观明了的规定：必须是在已经发生经营业务并且确认了营业收入时才能开具发票，哪怕是法定免税的，其纳税义务同样也发生了，依法必须进行纳税申报，只是基于法定理由无需缴纳税款而已。

《增值税暂行条例》 第十九条规定增值税纳税义务发生时间为“销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”国家税务总局《关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（2011年第40号公告）规定“纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”这更是明确了在取得销售款或取得索取销售款凭据之前就先开具发票的，开具发票时间即为纳税义务的发生时间；在此之后才开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票之前的取得销售款或取得索取销售款凭据的当天，即纳税义务发生时间早于开具发票的时间。

由此可见，除了税法规定的特例以外，未发生经营业务一律不准开具发票，纳税人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，据此，开具了发票就应该是发生经营业务并已确认营业收入。那么，既然发生了经营行为又确认了营业收入才开具的发票，纳税义务就必然随之发生。因此，开具发票的时间只能是等于或迟于纳税义务发生的时间，而不允许以任何理由将纳税义务发生的时间人为拖延至开具发票时间以后。纳税义务发生的时限是法定的，开具发票的时限也是法定的，开具发票就必然发生纳税义务。

作者：段文涛