税务机关应关注总局29号公告第二条暗含的避税风险
赵国庆 国家税务总局税务干部学院
客观来讲，国家税务总局2014年29号公告第一条“企业接收政府划入资产的企业所得税处理”和第二条 “企业接收股东划入资产的企业所得税处理”是近年来在企业所得税领域非常重要的规定。网上已经有了很多解读，这里，我只是想说的是29号文的第二条规定涉及到了企业所得税税制原理中很重要的问题，这个问题我们以前都没有正式关注过。但是，同时我们也要注意，需要全面把握29号公告的规定，不能片面的或歪曲的理解29号文规定，从而导致税收风险。税务机关也要正确理解和把握29号文件，防止纳税人歪曲利用29号文的规定进行不合理的税收规避。
29号公告的第二条规定：
（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。 （二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。
企业的股东和其投资的企业虽然在企业所得税上我们是界定为两个主体。但是，这两个主体间的关系却非常特殊，因为他们之间存在着投资的关系。严格意义上来讲，企业所得税中的企业只是所得税纳税的中间实体，因为实际的税负最终都是应该由个人投资者承担的。因此，股东和其投资的企业之间的交易与两个独立的企业之间的交易有很大的差别。
两个独立企业之间的交易行为（不建立投资关系）无外乎两种：1、正常的商业交易行为（包括销售、劳务、融资等）；2、捐赠行为
但是在股东和其投资企业之间的交易行为包括：1、正常的商业交易行为；2、资本性投入；3、股利分配或减资
相对于两个不存在投资关系的独立企业而言，存在投资关系的股东和其投资企业之间的交易，严格意义上讲是不存在捐赠行为的。因为即使股东的资产到了被投资企业，但是由于他们之间存在投资关系，股东对资产的控制只是从原来的直接控制变为了间接控制，经济利益并未真的从股东出流失，不能做捐赠处理。这里，会计上已有规定。对于控股股东和其投资企业之间的交易，、《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函【2008】60号文件）第八条规定：企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。对于非控股股东和其投资企业之间的交易，《企业会计准则解释第5号》第六条有规定：问：企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。无论是控股股东还是非控股股东，会计上都市作为资本性投入处理的。
这里，总局29号公告第二条应该是在很大程度上借鉴了会计的规定，从而规定了“企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础”。这是我国企业所得税上第一次明确将股东和其被投资企业之间的交易行为进行明确的划分，即划分为是资本性投入行为（contribution）和正常的商业交易行为（normal business transaction）。同时，明确规定只要是资本性投入行为，被投资企业不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。同时这一条，税法上对于股东并未限制是控股股东还是非控股股东，只要是股东都可以。其次第二条没有对企业的性质进行界定，不管是国有企业还是民营企业也都可以。
但是，29号文第二条只是规范的股东和其被投资企业之间资本性交易的税务处理问题，并未提及股东和股东之间由于一方的资本性投入而引发的税收问题。如果对这个问题没有清晰的把握，可能会导致很大的税收风险。
我们可以举一个案例来说一下，假设甲公司有两个企业股东A和B，A投资60万，占60%，B投资40万，占40%。此时，假设A股东将一幢公允价值100万（计税基础50万）的房产过户给甲公司，双方约定该房产划拨到甲公司，不做增资处理，只增加甲公司的资本公积-资本溢价。此时，对照29号公告第二条第一款的规定，企业接收股东划入资产，约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。因此，甲公司按100万作为资产的入账价值并计提折旧。
这里的关键问题在于，如果你是A股东，你愿意把自己的一幢100万的房子投入到只是自己控股的公司，不增加自己的持股比例，只作为资本公积处理吗？这样处理，实际上100万的房屋中40万就白白给了B股东了。
这个道理说出来了大家都懂，国家也不是傻子。所以，29号文第一条所说的国有企业的资产无偿划拨也不是任何国有企业都可以，正如国资委在2009年颁布的关于印发《企业国有产权无偿划转工作指引》的通知（国资发产权[2009]25号）第二条所规定的，不是所有国有企业都能作为划入（出）方，只有国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司（以下统称国有一人公司），可以作为划入方（划出方）。因此，国有产权的无偿划转都必须是在国家100%控股的国有企业之间的，如果我不是100%控股，我把资产无偿划拨给人家不导致国有资产流失吗？因此，实际上29号公告第一条的国有资产划拨只涉及到一个股东和其被投资企业之间的交易。
但是，29号文第二条中关于资产划拨的税务处理则不仅涉及到股东和被投资企业之间的交易，如果被投资企业不止一个股东，这种划拨行为实际还涉及到股东之间的交易行为，这个是我们不能忽略的。
我们可以用29号公告第二条提到的股份分置改革中的例子来看。29号公告第二条说：上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产作为资本公积处理，不征收企业所得税。但是，在股权分置改革中，非流通股股东向流通股股东支付对价的方式有两种，第一种是直接向流通股股东支付对价，第二种是向被投资企业进行资本性投入。对两种方式，财政部和总局分别有文件规定。对于第一种方式，《财政部国家税务总局关于股权分置试点改革有关税收政策问题的通知》（财税〔2005〕103号 ）规定：股权分置改革中非流通股股东通过对价方式向流通股股东支付的股份、现金等收入，暂免征收流通股股东应缴纳的企业所得税和个人所得税。第二种方式，《股权分置改革中非流通股股东通过对价方式向流通股股东支付的股份、现金等收入，暂免征收流通股股东应缴纳的企业所得税和个人所得税》规定：股权分置改革中，上市公司因股权分置改革而接受的非流通股股东作为对价注入资产和被非流通股股东豁免债务，上市公司应增加注册资本或资本公积，不征收企业所得税。这里要注意的是，在股权分置改革中，非流通股股东对被投资企业赠与资产或豁免债务，被投资企业是作为资本公积处理，但这里的原因是国有企业无偿划拨以及股东和其100%控股的企业之间的交易行为是存在本质差别的，这种差别就在于，这种不公允出资行为的背后是有其他原因的，暗含了股东之间存在着额外的交易。在股权分置改革中，非流通股股东把资产投入到被投资企业，不增加持股比例（即认为是一种不公允出资行为），其背后的原因是通过这种方式给予流通股股东以补偿从而获取流通的权利。
因此，税务机关要敏锐的意识到一个问题，就是股东和股东之间发生交易而需要支付对价时，既可以直接支付（比如股权分置改革中，非流通股东为取得流通权直接向流通股股东支付对价），也可以通过他们共同投资的企业进行间接支付，这种间接支付就包括不公允出资和不按投资比例进行股利分配（比如在股权分置改革中，非流通股股东为取得流通权也可通过向他们共同的投资企业无偿注入资产进入资本公积，去变相支付给流通股股东）。
正如我在《税务机关应如何看待投资者不按出资比例的股息分配行为》（http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00101drfb.html）所分析的一样，有人可能认为我所说的问题超出税法规定，因为税法只是强调居民企业直接持有其他居民企业的股权取得的股息所得免税，并未强制要求按比例分配。这的确如此。但是，如果你们当初的投资协议没有对分配权做额外规定（即你们当时出资时就是按照等比例分配利润的原则确定出资金额和股权比例的），此时你不按出资比例分配时，税务机关并未一定要征税，而是这时我要对你这种行为背后的原因进行考虑。作为经济人，你为什么要放弃你本可以取得的股息呢？正是因为股东之间的交易，对价的支付既可以直接支付，也可以通过他们共同投资的企业之间的交易进行间接支付。因此，我们就需要对不公允出资和不按投资比例分配股息的背后原因进行税收考量。这样的考量只是揭露交易背后的经济实质，是否征税，如何征税仍然是在《企业所得税法》和总局相关文件规定下进行的。
所以，对于29号第二条，特别是第二条第一款的规定，税务机关在执行时不能仅关注一个方面。如果是一个股东和其100%控股企业之间的上述交易，可以直接按第二条进行税务处理就可以了。但是，如果被投资企业存在多个股东，其中某个股东将资产投入到被投资企业，出现有不公允出资的情况，对于被投资企业的税务处理，可以直接按照29号文第二条规定处理。但是，对于这一行为背后的股东之间存在何种利益的让渡和交易行为，一定要做税收考量。如果忽略这一点，29号公告第二条出台后可能会导致实务中出现大量的避税行为。 |
