滕祥志：复合交易的纳税主体认定解析
税收管理的重要环节就是化解税企争议，税企争议无不围绕着税收构成要件展开。税收构成要件包括纳税主体、税收客体、税目及计税依据、税率、税收特别措施等。纳税主体是指因市场交易或者应税行为而负有法定纳税义务的主体。法定代扣代缴主体、或纯粹代缴税款主体如纳税担保人等，是税收法律关系的参与主体，非纳税主体。认定纳税主体通常是税企争议双方争辩、论证和证明的焦点，也是税务稽查机关确定课税要件之疑难所在，是税企争议的首要环节和方面，非同小可。
商事交易分为单一交易和复合交易两种。单一交易是指单一合约中只存在一个法律关系的交易，比如租赁、买卖等。复合交易，是指单一合同中含有两个以上法律关系的交易，比如以房抵债、以货抵债、以房抵息、以股抵债、企业并购（现金换股、以股换股、以债券换股、债转股）、房屋联建、转股转债、以物易物、以服务冲抵租金等；第三人介入合同的交易比如代理、居间、行纪、拍卖、名义借用、资质借用、信托、融资租赁等；经一组合约实现的交易，比如销售回购、融资融券、售后回租、融资租赁等。在简单合约交易中，确定纳税主体并不困难，然而，税企争议中亦存在大量复合交易，其交易类型复杂、交易主体和法律关系多元，认定纳税主体就比较困难。
商事交易结构是商人在市场中反复博弈、磨合形成的结果，在法律上具有平衡权利义务和风险防控功能。交易结构呈现的外观，既稳定且直观，能为市场提供稳定预期和交易安全，因此，商法秉持外观主义，以维护交易安全和秩序，降低交易成本。税收源于商事交易，税法系对商事交易的再评价，如无特别理由（出现“名-实”或“形-实相悖”），则尊重商事交易的秩序和外观，有利于法际协调与整合，且按照交易外观确认纳税主体，符合税收效率原则，便于提高征管效率。
认定纳税主体需要把握两个原则：其一是不击破商事交易的外观原则；其二是实质所得者课税原则。两个原则相互相成，互相支撑。试以第三人介入交易的交易类型拍卖、隐名股东和名义借用为例，分别说明。
拍卖是一种在市场中寻找最高买价的交易形式。在拍卖中，存在委托人、拍卖人和竞买人三方主体。拍卖成交后，拍卖人与竞买人须签订成交确认书，形成买卖合同关系。拍卖为增值税货物的，拍卖人为“销售主体”，竞买人为“购买主体”，税法规定拍卖人为增值税纳税主体。可是，从交易实质看，货物的物权人系委托人，委托人是真正“销售主体”，而拍卖人仅为受托进入交易的主体。可是，从商事交易外观，销售主体系拍卖人，税法则尊重商事交易的外观，并由此确认纳税主体，可以降低税收征管成本。至于，拍卖人与委托人之间分担实际税款和佣金的民事合同，因不损害国家税收利益，税法应在所不问，即税法不得予以否认。
在隐名投资，《公司法》须恪守外观和形式主义原则，在公司与外部第三人交易时，应以登记公示之股东为最终责任人，否则，商法秩序和交易安全随之动摇。同理，在确认股权转让所得主体时，一般也不击破商法的外观，以外观主义为确定纳税主体的一般原则。因此，隐名股东转让股权所得，从形式上，税务机关只能以挂名股东为所得税之纳税主体，若挂名股东主动缴纳税款，税务机关没有理由拒绝，有利于保护国家税收。但是，当挂名股东不愿缴纳税款，且隐名股东愿意成为纳税主体时，经审核相关证据（如司法裁决等），显示其为真正投资和所得主体时，应认定隐名股东为纳税主体。这里，前一环节以商事交易呈现的外观确认纳税主体，满足法际协调、防控风险和征管效率原则；在确认实质所得者为纳税主体时，必须满足一定的证据要求。也即，证据是认定“名-实”相悖的决定要件。2009年台湾修改《捐税稽征法》第十二条规定，在适用实质课税原则认定课税事实时，税务机关负举证责任，纳税人负协力义务。
再生资源税收管理中，曾出现要求废旧物资收购企业“代扣代缴”零散户的增值税的税法规则（例如闽国税发[2006]59号等），以归集地方零散税源。然而，当代扣代缴零散户增值税的规则，在甲地出现而乙地没有时，零散户出于税收成本的考量，无疑会将交易转移至低税收的乙地，甲地将在地区税收竞争中败北。显然，这一代扣代缴零散户增值税的规则，如果仅单独在某一地区实施，零散户将用脚投票，决定不在某地从事交易，实践中，必然引发制度失灵。
税法（国税发[1999]40号文）规定，无序流动的零散户销售废旧物资，应在销售地税务机关缴纳3%的增值税，并申请销售地税务机关代开增值税专用发票（国税发[2004]153号第二条）。然而，税务机关对零散户的税收管理，存在制度性缺陷：众多零散户不可能先办理工商登记，再办理税务登记，再实现销售、完成交易、开具发票并缴纳税款，这势必会增加零散户的交易成本。在管理上，一旦每个进入交易的零散户供货商，都先办理个体户工商登记和税务登记，再申请代开票并缴纳税款，税务管理工作量势必巨量增加，管理难度、成本和风险因此加大，势必难以为继。
面临制度失灵和管理失灵困局，除非甲地出现一个回收公司，愿意代缴并承担零散户3%的增值税，否则，甲地的代征代缴的制度殊难单独运转。实践中，如果登记设立便于管理的数个个体工商户，使零散户以个体工商户的名义进入交易，零散户的增值税以个体户的名义集中缴纳，则名义出借人即个体工商户成为零散户销售货物的纳税主体。在真实交易的约束条件下，个体户成为增值税纳税主体，货物买方即回收公司实际承担税款为负税主体。这种将税法和商法有机结合的交易结构，满足税法的代征代缴制度，有利归集缴纳零散税源，从而保障保障国家税收，也促进了交易。
这一交易结构中，零散户以个体工商户的名义进入交易，在民商法上，零散户是实质卖方，但以工商户的名义进入交易，申请税务机关开具发票，实现交易并缴纳税收，不违反税收管理法规，其交易受民商法和税法保护。在交易真实性的前提下，资金通过个体户账户转付自然人，真正的“卖方主体”系众多零散户，这就发生了实质交易主体和形式交易主体的分离。在税法上，借用他人名义，实现交易并缴纳增值税，不损害国家税收，故不具有社会危害性；其交易结构实现多方共赢，符合税收征管法《实施细则》44条的“税收控管”、“方便纳税”原则，实现了零散税源的归集管理，因而不具有刑事违法性，不涉及触犯刑律的问题。
值得注意的是，个体户工商登记一旦批准设立，自然人主体与个体户商事主体，在商法上就不属同一主体。自然人是否参与交易，或者对交易是否知情，不影响交易的真实性。正如“周大福金典”作为商事主体，其每单交易不必周大福本人知晓并参与。名义借用显然能带来交易便利，促进交易。因此，在交易真实性的前提下，交易以他人的名义进行，并以形式上的卖方主体为纳税主体，在税法上所在多有，不存在“无货虚开”的问题。也符合税法评价尊重商法外关注的一般原则。以拍卖为例，委托人借用拍卖人的名义进入交易，拍卖人缴纳增值税款后，其实际所得为拍卖佣金，货款在扣除增值税款后转付委托人，可见其实际负税主体为委托人。而刑法评价，应该秉持其谦抑性，应充分理解并足够尊重民商法和税法秩序，否则，法际协调和整合将被打破。
综上所述，在拍卖交易中，委托人借助拍卖人的名义实现交易，税法确认拍卖人为增值税纳税主体；在隐名股权转让中，隐名股东借用他人名义实现交易，但税法也尊重商事交易的外观，并以此确定纳税主体；在零散户税源管理中，零散户借助数个工商户的名义实现交易，而个体户成为增值税纳税主体，回收公司代缴零散户增值税，为实际负税主体。由此，税法评价和确认纳税主体，以尊重商法外观为一般原则，以体现稽征效率原则对法律制度建构的约束力。然而，如果纳税人提出抗辩且提交证据，税务机关有听取申辩和陈述的义务，如果证据确凿充分，能够证明另有纳税主体，则可以根据实质课税原则，来确认纳税主体。可见，适用实质课税原则，应受到充分证据、法际协调和征管效率的约束，不能机械理解并适用实质课税。可见，商法外观主义和税法实质主义二者辩证统一，共同作用于税法实践。
在第三人介入交易时，会发生签约主体、履约主体、付款主体、开票主体分离或者纳税主体和负税主体的分离，这也是我国增值税法研究的空白地带。我国增值税法，建基于双方合同的理想模型之上，理想中的签约主体、交货主体、付款主体、发票开具主体，应一一对应，这决定了税务机关和司法机关的思维定势。但是，这只是增值税的理想状态和一般状态。在第三人介入交易的场合，会出现各种主体的适当分离，在交易真实性的前提下，并不涉及行政违法或刑法问题。同时，我国税法增值税法，对于应税给付等理论，尚未有足够的学术积累。随着交易结构的日趋复杂，税收管理和税法理论将面临更大的挑战。
税收管理和税法学是一门实践的学问。商人总是行走在商法之前，更走在税法和刑法之前。我国税法学界对第三人介入交易的各种复杂的交易结构，还需要精雕细刻的学术研究和积累，以应对税法实践的挑战和考验。决策、实务和学术界，任重而道远。
原载于《中国税务报》2013年5月15日理论版 |
